Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich jüngst mit einer in der Land- und Forstwirtschaft leider nicht seltenen Billigkeitsregelung befasst: mit der sogenannten Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE). Es geht hierbei um die Steuerfolgen, wenn Wirtschaftsgüter aufgrund höherer Gewalt oder zwangsweise (Enteignung etc.) gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheiden und der Landwirt beabsichtigt, dieses Wirtschaftsgut wieder zu ersetzen. Sei es der Brand eines Stallgebäudes oder die Enteignung von Grund und Boden für Straßenbauzwecke.
In diesen Fällen erhält der Landwirt Entschädigungszahlungen von Versicherung oder Staat, die er als Betriebseinnahmen zu versteuern hat. Der für das verlorene Wirtschaftsgut gegenzurechnende Buchwert ist aber oftmals gering, sodass die Steuer große Teile der Entschädigung auffressen würde. Will der Landwirt aber den Schaden durch eine entsprechende Ersatzinvestition ausgleichen, fehlt ihm dann dafür das Geld. Um solche Härtefälle auch vonseiten des Finanzamts zu mildern, gibt es die Sonderregelung der RfE. Mit der Rücklage für Ersatzbeschaffung kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzgut angeschafft wird. Die durch Unfall, Brand oder Enteignung zwangsweise aufgedeckten stillen Reserven werden über die RfE steuerneutral auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen, sodass der Geldzufluss keine Steuerzahlung auslöst und der Landwirt nur die geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten im Wege der Abschreibung gewinnmindernd berücksichtigen kann. Über die RfE wird also die Ersatzforderung bzw. Ersatzleistung neutralisiert.
Künftig keine Fristverlängerung mehr
Das gute Instrument der RfE darf der Landwirt aber nur dann in Anspruch nehmen, wenn er die Absicht zur Ersatzbeschaffung hat; wenn nicht, muss er die Zahlung sofort versteuern. Weiterhin musste sie aufgelöst werden, wenn die Reinvestition nicht innerhalb einer bestimmten Frist durchgeführt wird. Die Reinvestitionsfrist hierfür betrug bislang zwei Jahre. Nunmehr ändert der BFH seine Rechtsprechung und verlängert die Frist auf vier Jahre. Handelt es sich bei der Ersatzinvestition um ein neues, funktionsgleiches Gebäude, beträgt die neue Frist sechs Wirtschaftsjahre. Eine Verlängerung der Frist im Einzelfall, die der Betriebsinhaber bislang bei seinem Finanzamt einfordern konnte, lehnt der BFH damit ab. Dafür erleichtert der BFH das Nachweisverfahren, indem er die „widerlegliche Vermutung“ aufstellt, dass die bei Bildung der Rücklage nachgewiesene Investitionsabsicht bis zum Fristablauf fortbesteht.
Dem Richterspruch lag der Fall eines Landwirts zugrunde, der im August 1996 eine zu seinem Betriebsvermögen gehörende Scheune durch einen Brand fast vollständig verloren hat. Die Gebäudeversicherung zahlte ihm 253.000 Mark, für die der Landwirt eine RfE in gleicher Höhe bildete. Der Landwirt begann zwar sogleich mit der Instandsetzung des vorderen Teils der beschädigten Scheune, in der Bilanz zum 30. Juni 2001 war aber noch eine RfE in Höhe von 135.000 Mark enthalten. Diesen Restbetrag löste das Finanzamt gewinnerhöhend auf, weil zwischenzeitlich über 42 Monate verstrichen seien und damit eine ernsthafte Absicht der Ersatzbeschaffung nicht mehr erkennbar gewesen sei.
Der BFH verwirft mit seinem Urteil die bisherige Sicht. Zum Zwecke der Vereinfachung sei es angebracht, die angemessene Reinvestitionsfrist unter Berücksichtigung des Rechtsgedankens in § 6b EStG zu beantworten. Der eröffnet die Möglichkeit, die bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter aufgedeckten stillen Reserven auf ein im Wirtschaftsjahr der Veräußerung und in den nachfolgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafftes oder hergestelltes Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen. Diese Frist verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit deren Herstellung vor dem Schluss des vierten Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Eine darüber hinausgehende Verlängerungsmöglichkeit sieht § 6b EStG nicht vor. So soll es jetzt auch bei der RfE sein.
Fazit:
Der Gleichlauf von RfE und 6b-Rücklage schafft Klarheit und sorgt augenscheinlich auch für längere Ersatzinvestitionsfristen. Man muss aber bedenken, dass bislang im Einzelfall auch eine Verlängerung der RfE-Fristen beantragt werden konnte. Gerade in Enteignungsfällen für Grundstücke wurden hier dem Landwirt sehr, sehr lange Fristen eingeräumt. Dies wird jetzt wohl nicht mehr möglich sein. Das letzte Wort hat hier aber die Finanzverwaltung, die die neuen Grundsätze noch in ihre Verwaltungsanweisungen einarbeiten muss.
In diesen Fällen erhält der Landwirt Entschädigungszahlungen von Versicherung oder Staat, die er als Betriebseinnahmen zu versteuern hat. Der für das verlorene Wirtschaftsgut gegenzurechnende Buchwert ist aber oftmals gering, sodass die Steuer große Teile der Entschädigung auffressen würde. Will der Landwirt aber den Schaden durch eine entsprechende Ersatzinvestition ausgleichen, fehlt ihm dann dafür das Geld. Um solche Härtefälle auch vonseiten des Finanzamts zu mildern, gibt es die Sonderregelung der RfE. Mit der Rücklage für Ersatzbeschaffung kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzgut angeschafft wird. Die durch Unfall, Brand oder Enteignung zwangsweise aufgedeckten stillen Reserven werden über die RfE steuerneutral auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen, sodass der Geldzufluss keine Steuerzahlung auslöst und der Landwirt nur die geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten im Wege der Abschreibung gewinnmindernd berücksichtigen kann. Über die RfE wird also die Ersatzforderung bzw. Ersatzleistung neutralisiert.
Künftig keine Fristverlängerung mehr
Das gute Instrument der RfE darf der Landwirt aber nur dann in Anspruch nehmen, wenn er die Absicht zur Ersatzbeschaffung hat; wenn nicht, muss er die Zahlung sofort versteuern. Weiterhin musste sie aufgelöst werden, wenn die Reinvestition nicht innerhalb einer bestimmten Frist durchgeführt wird. Die Reinvestitionsfrist hierfür betrug bislang zwei Jahre. Nunmehr ändert der BFH seine Rechtsprechung und verlängert die Frist auf vier Jahre. Handelt es sich bei der Ersatzinvestition um ein neues, funktionsgleiches Gebäude, beträgt die neue Frist sechs Wirtschaftsjahre. Eine Verlängerung der Frist im Einzelfall, die der Betriebsinhaber bislang bei seinem Finanzamt einfordern konnte, lehnt der BFH damit ab. Dafür erleichtert der BFH das Nachweisverfahren, indem er die „widerlegliche Vermutung“ aufstellt, dass die bei Bildung der Rücklage nachgewiesene Investitionsabsicht bis zum Fristablauf fortbesteht.
Dem Richterspruch lag der Fall eines Landwirts zugrunde, der im August 1996 eine zu seinem Betriebsvermögen gehörende Scheune durch einen Brand fast vollständig verloren hat. Die Gebäudeversicherung zahlte ihm 253.000 Mark, für die der Landwirt eine RfE in gleicher Höhe bildete. Der Landwirt begann zwar sogleich mit der Instandsetzung des vorderen Teils der beschädigten Scheune, in der Bilanz zum 30. Juni 2001 war aber noch eine RfE in Höhe von 135.000 Mark enthalten. Diesen Restbetrag löste das Finanzamt gewinnerhöhend auf, weil zwischenzeitlich über 42 Monate verstrichen seien und damit eine ernsthafte Absicht der Ersatzbeschaffung nicht mehr erkennbar gewesen sei.
Der BFH verwirft mit seinem Urteil die bisherige Sicht. Zum Zwecke der Vereinfachung sei es angebracht, die angemessene Reinvestitionsfrist unter Berücksichtigung des Rechtsgedankens in § 6b EStG zu beantworten. Der eröffnet die Möglichkeit, die bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter aufgedeckten stillen Reserven auf ein im Wirtschaftsjahr der Veräußerung und in den nachfolgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafftes oder hergestelltes Ersatzwirtschaftsgut zu übertragen. Diese Frist verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit deren Herstellung vor dem Schluss des vierten Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Eine darüber hinausgehende Verlängerungsmöglichkeit sieht § 6b EStG nicht vor. So soll es jetzt auch bei der RfE sein.
Fazit:
Der Gleichlauf von RfE und 6b-Rücklage schafft Klarheit und sorgt augenscheinlich auch für längere Ersatzinvestitionsfristen. Man muss aber bedenken, dass bislang im Einzelfall auch eine Verlängerung der RfE-Fristen beantragt werden konnte. Gerade in Enteignungsfällen für Grundstücke wurden hier dem Landwirt sehr, sehr lange Fristen eingeräumt. Dies wird jetzt wohl nicht mehr möglich sein. Das letzte Wort hat hier aber die Finanzverwaltung, die die neuen Grundsätze noch in ihre Verwaltungsanweisungen einarbeiten muss.
