Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben vom 7. Dezember 2015 konkrete Regelungen zur Beurteilung der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftlichen Lieferung in Fällen der gebrochenen Beförderung oder Versendung – im Übrigen auch bei sogenannten „rein tatsächlich unterbrochenen Transporten" (z.B. Pause/kurze Zwischenlagerung; auch mehrere Transportkomponenten, aber nur ein Transportveranlassender) – erlassen. Davon wird auch die Behandlung von Reihengeschäften berührt, die in diesem Jahr durch BFH-Rechtsprechung eine Änderung erfuhr.
Gebrochene Beförderung oder Versendung
Innergemeinschaftliche Lieferungen und Ausfuhrlieferungen sind weiterhin umsatzsteuerfrei, sofern die gesetzlichen Anforderungen erfüllt werden. In Fällen, in denen sich Abnehmer und Lieferant den Transport teilen, sind nun Regelungen erlassen worden, die es bei solchen Konstellationen zu beachten gilt.
In solchen Fällen, in denen der Abnehmer und Lieferort im Ausland zu Beginn des Transports feststehen und der Lieferer nachweist, dass ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen Lieferung und Beförderung besteht, ist eine Steuerbefreiung möglich.
Reihengeschäfte
Voraussetzung für ein Reihengeschäft ist, dass mehrere Unternehmer über denselben Liefergegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, während dieser Liefergegenstand unmittelbar vom ersten Lieferanten zum letzen Abnehmer gelangt. Bei sogenannten gebrochenen Beförderungen mangelt es nach dem BMF-Schreiben an der erforderlichen Unmittelbarkeit der Lieferung. In der Folge entstehen mehrere, separat (also nicht über die Ortsbestimmungsregeln des Reihengeschäfts!) zu beurteilende Einzellieferungen.
In dem dargestellten Fall (Abb. 2) ergeben sich in der Praxis einige Fallkonstellationen mit jeweils unterschiedlicher steuerlicher Beurteilung: Ist der Sammelpunkt des Spediteurs des UDE2 in Deutschland, ist die durch UDE1 transportveranlasste Lieferung 1 eine innerdeutsche Lieferung (USt-pflichtig) und die durch UDE2 transportveranlasste Lieferung 2 eine Ausfuhr- oder innergemeinschaftliche Lieferung (USt-frei). Befände sich der Sammelpunkt des Spediteurs des UDE2 in Polen, wäre die Lieferung 1 wohl eine innergemeinschaftliche Lieferung (USt-frei) und die Lieferung 2 eine Ausfuhr- oder innergemeinschaftliche Lieferung (ebenfalls USt-frei; allerdings Registrierungspflicht des UDE2 in Polen!?).
Anders jedoch – tatsächliche Unterbrechung: Liegt aber tatsächlich keine sog. gebrochene Beförderung vor, sind rein tatsächliche Unterbrechungen des Transports (s.o.) für die Unmittelbarkeit und damit für die Annahme eines Reihengeschäftes unschädlich. Die Voraussetzungen für die begehrte Steuerbefreiung sind dann wiederum, dass der Endabnehmer zu Beginn des Transportes feststeht und der Lieferer nachweist, dass ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstandes und dessen Transport sowie ein kontinuierlicher Vorgang der Warenbewegung bestehen.
Ausnahme – Verschiffung aus Deutschland: In Fällen, in denen mehrere Beteiligte Warenlieferungen aus einem anderen EU-Mitgliedstaat durch die Bundesrepublik mit dem Ziel befördern, die Waren von Deutschland aus in das Drittland zu verschiffen, kann die Behandlung als Reihengeschäft angenommen werden (also keine Separierung in Einzellieferungen), sofern dies mit dem Recht des Abgangsmitgliedstaates konform ist und der inländische Unternehmer, der die Steuerbefreiung begehrt, dies (Verschiffungszweck und Reihengeschäftsregelung des Ab-gangsstaats) nachweist (vgl. Abb. 3).
Anwendung
Diese Grundsätze sind entsprechend im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) eingearbeitet worden und für alle offenen Fälle anwendbar.
Insbesondere wenn bislang sogenannte gebrochene Transporte und Versendungen in Reihengeschäften nicht wie in vorbeschriebener Weise berücksichtigt, sondern als unschädlich erachtet und somit die Reihengeschäftsregelungen unmodifiziert angewandt worden sind, kann sich hieraus erheblicher Korrekturbedarf („für alle offenen Jahre"!) ergeben ( Aberkennung der Steuerfreiheit wegen unzutreffendem Buch- und/oder Belegnachweis, unzutreffende Erklärung von steuerfreien Lieferungen o.Ä.).
Gebrochene Beförderung oder Versendung
Innergemeinschaftliche Lieferungen und Ausfuhrlieferungen sind weiterhin umsatzsteuerfrei, sofern die gesetzlichen Anforderungen erfüllt werden. In Fällen, in denen sich Abnehmer und Lieferant den Transport teilen, sind nun Regelungen erlassen worden, die es bei solchen Konstellationen zu beachten gilt.
In solchen Fällen, in denen der Abnehmer und Lieferort im Ausland zu Beginn des Transports feststehen und der Lieferer nachweist, dass ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen Lieferung und Beförderung besteht, ist eine Steuerbefreiung möglich.
Reihengeschäfte
Voraussetzung für ein Reihengeschäft ist, dass mehrere Unternehmer über denselben Liefergegenstand Umsatzgeschäfte abschließen, während dieser Liefergegenstand unmittelbar vom ersten Lieferanten zum letzen Abnehmer gelangt. Bei sogenannten gebrochenen Beförderungen mangelt es nach dem BMF-Schreiben an der erforderlichen Unmittelbarkeit der Lieferung. In der Folge entstehen mehrere, separat (also nicht über die Ortsbestimmungsregeln des Reihengeschäfts!) zu beurteilende Einzellieferungen.
In dem dargestellten Fall (Abb. 2) ergeben sich in der Praxis einige Fallkonstellationen mit jeweils unterschiedlicher steuerlicher Beurteilung: Ist der Sammelpunkt des Spediteurs des UDE2 in Deutschland, ist die durch UDE1 transportveranlasste Lieferung 1 eine innerdeutsche Lieferung (USt-pflichtig) und die durch UDE2 transportveranlasste Lieferung 2 eine Ausfuhr- oder innergemeinschaftliche Lieferung (USt-frei). Befände sich der Sammelpunkt des Spediteurs des UDE2 in Polen, wäre die Lieferung 1 wohl eine innergemeinschaftliche Lieferung (USt-frei) und die Lieferung 2 eine Ausfuhr- oder innergemeinschaftliche Lieferung (ebenfalls USt-frei; allerdings Registrierungspflicht des UDE2 in Polen!?).
Anders jedoch – tatsächliche Unterbrechung: Liegt aber tatsächlich keine sog. gebrochene Beförderung vor, sind rein tatsächliche Unterbrechungen des Transports (s.o.) für die Unmittelbarkeit und damit für die Annahme eines Reihengeschäftes unschädlich. Die Voraussetzungen für die begehrte Steuerbefreiung sind dann wiederum, dass der Endabnehmer zu Beginn des Transportes feststeht und der Lieferer nachweist, dass ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstandes und dessen Transport sowie ein kontinuierlicher Vorgang der Warenbewegung bestehen.
Ausnahme – Verschiffung aus Deutschland: In Fällen, in denen mehrere Beteiligte Warenlieferungen aus einem anderen EU-Mitgliedstaat durch die Bundesrepublik mit dem Ziel befördern, die Waren von Deutschland aus in das Drittland zu verschiffen, kann die Behandlung als Reihengeschäft angenommen werden (also keine Separierung in Einzellieferungen), sofern dies mit dem Recht des Abgangsmitgliedstaates konform ist und der inländische Unternehmer, der die Steuerbefreiung begehrt, dies (Verschiffungszweck und Reihengeschäftsregelung des Ab-gangsstaats) nachweist (vgl. Abb. 3).
Anwendung
Diese Grundsätze sind entsprechend im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) eingearbeitet worden und für alle offenen Fälle anwendbar.
Insbesondere wenn bislang sogenannte gebrochene Transporte und Versendungen in Reihengeschäften nicht wie in vorbeschriebener Weise berücksichtigt, sondern als unschädlich erachtet und somit die Reihengeschäftsregelungen unmodifiziert angewandt worden sind, kann sich hieraus erheblicher Korrekturbedarf („für alle offenen Jahre"!) ergeben ( Aberkennung der Steuerfreiheit wegen unzutreffendem Buch- und/oder Belegnachweis, unzutreffende Erklärung von steuerfreien Lieferungen o.Ä.).
